Цель совершения хозяйственной операции ‒ экономия на налоге: критерии и последствия

В последнее время проверяющие органы всё чаще применяют на практике п. 4 ст. 33 Налогового кодекса, позволяющую им корректировать налоговую базу и сумму подлежащего уплате налога по результатам проверки, если они посчитают, что юридическое лицо или ИП исказили сведения о своих хозяйственных операциях или об объектах налогообложения, либо если проверяющие органы усмотрят признаки отсутствия реальности хозяйственной операции, либо если они сочтут, что основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) налога.

При обнаружении таких факторов проверяющие органы производят «реконструкцию» налоговой базы и доначисляют субъекту к оплате дополнительную сумму налога и штрафные санкции.

В каком случае проверяющие органы могут посчитать, что основной целью совершения хозяйственной операции является неуплата (неполная уплата) налога? Рассмотрим, какими критериями они руководствуются в данном вопросе.

Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 15 июля 2022 г. № 465 «Об особенностях оценки отдельных хозяйственных операций» предусмотрено, что «основная цель хозяйственной операции – это неуплата налога» усматривается в том случае, если субъект получает экономическую выгоду в виде неуплаченных (не полностью уплаченных) и (или) зачтенных, возвращенных сумм налогов (сборов), и при этом хозяйственная операция не обусловлена разумными экономическими или иными причинами и не приносит экономический эффект.

Основаниями для отнесения операций к «не обусловленным разумными экономическими или иными причинами, в отсутствие намерения получить экономический эффект от осуществления реальной экономической деятельности», могут являться следующие факторы:

1) намеренная государственная регистрация нескольких юридических лиц или ИП, либо разделение деятельности между юридическими лицами или ИП, имеющими право на применение особых режимов налогообложения или налоговых льгот (так называемое «дробление бизнеса» в целях экономии на налогах);

2) заключение гражданско-правовых договоров с физическими лицами (как правило, зарегистрированными в качестве ИП), которые фактически выполняют функции, предусмотренные трудовыми договорами (т.е. подмена трудовых отношений гражданско-правовыми в целях экономии на ФСЗН и прочих «зарплатных» налогах и взносах);

3) реализация имущества покупателю по стоимости, значительно заниженной по отношению к рыночной цене, с дальнейшей продажей покупателем этого имущества третьим лицам по рыночной либо близкой к рыночной стоимости (например, когда с целью вывода актива и минимизации налогов от продажи  фирма продает автомобиль покупателю по остаточной (низкой) цене, а потом покупатель этот автомобиль продает третьему лицу по значительно более высокой (рыночной) цене);

4) создание условий, формально удовлетворяющих требованиям законодательства, для пролонгирования предельного срока использования налоговых льгот, в том числе пониженных ставок и преференций;

5) указание недостоверных сведений в первичных учетных документах при реализации товаров на внутреннем рынке с применением ставки НДС в размере 10% по ценам ниже их себестоимости (для товаров собственного производства), цены приобретения (для приобретенных товаров), повлекшее превышение вычетов по НДС над общей суммой НДС, исчисленной по реализации, и вычет сумм НДС в полном объеме независимо от сумм НДС, исчисленных по реализации;

6) реализация товаров (работ, услуг) с применением ставки НДС в размере 0%, 10% для получения права на зачет/возврат разницы между суммой налоговых вычетов и общей суммой НДС, исчисленной по реализации в полном объеме независимо от исчисленной суммы НДС, в сумме, многократно превышающей оборот по реализации;

7) а также иные операции, основной целью совершения которых являются неуплата, неполная уплата, зачет или возврат суммы налога (сбора).

Остановимся подробнее на п. 1 – на «дроблении бизнеса», совершенном в целях экономии на налогах.

В ходе проверки факт намеренного «дробления бизнеса» устанавливается при наличии в деятельности субъектов хозяйствования следующих возможных факторов:

— особенностей государственной регистрации субъектов либо разделения их деятельности (к примеру, «фактором риска» является ситуация, когда юридическое лицо, применяющее УСН и имеющее выручку, которая близка к максимальным значениям, при которых допускается применение УСН, разделяется на несколько юридических лиц для дробления товарооборота с целью сохранения у них возможности применять УСН);

— прямой или косвенной взаимозависимости (аффилированности) между субъектами хозяйствования (например, когда у экономически взаимодействующих юридических лиц учредители имеют родственные связи);

— отсутствия у субъектов хозяйствования трудовых, финансовых, материальных и иных ресурсов, достаточных для осуществления реальной экономической деятельности (к примеру, если субъект  якобы занимается производством продукции, не имея производственных мощностей и персонала для организации производства);

— организационного взаимодействия субъектов хозяйствования; принятия управленческих решений, выполнения координирующих функций органами управления субъектов хозяйствования либо иными лицами, имеющими право непосредственно оказывать влияние на их деятельность (например, когда руководство группой якобы независимых юридических лиц осуществляется из одного «центра принятия решений»);

— осуществления группой взаимодействующих субъектов идентичных или  связанных между собой видов деятельности;

— особенностей распределения налоговой нагрузки в группе взаимодействующих субъектов хозяйствования, позволяющей экономить на налогах.

Для установления проверяющими органами факта «дробления бизнеса» (совершенного в целях экономии на налогах) не обязательно наличие в совокупности всех вышеуказанных признаков – достаточно наличия нескольких их них. Решение по каждому конкретному случаю определяется проверяющими органами на основании собранных доказательств, фактических сведений об объектах налогообложения и фактических обстоятельств совершения хозяйственных операций.

*****

Ю.А. Михайличенко

Материал подготовлен с использованием нормативных правовых актов по состоянию на 27.09.2022